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【会计论文】企业职务分离制度内容体系的构建

来源:中国职称论文网(yscbooks.com)2015-04-16

  【摘 要】 不相容职务分离是企业内部控制制度的基础和核心,其根本目的在于减少甚至避免错误与舞弊行为的发生。围绕这一目标,以更宽泛的视野审视职务分离的内涵,需要从广度、深度、动态等维度进行全方位拓展,并对其进行归类和分级,以构建完整的职务分离内容体系,真正提高内控水平。
 

  【关键词】 不相容职务; 职务分离制度; 职务分离层级
 

  一、引言
 

  职务分离制度又称不相容职务分离制度。所谓不相容职务是指那些如果集中由一个人担任,既可能发生错误和舞弊行为,又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。职务分离制度要求每项完整的经济活动都必须经过具有相互制约的两个或两个以上的控制环节,由两个或两个以上互相独立的人共同完成,使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系,并受其监督和制约,以减少甚至避免错误与舞弊行为的发生。
 

  职务分离实践可以追溯到公元前3 600年的美索不达米亚文化时期,当时经手钱财的人要为付出的款项提出付款清单,并且另由记录员将这些清单汇总报告。我国在西周时期就萌芽出上计制度;到宋太祖时期,实行了奇特而繁杂的官职制,环绕中央集权制实行“官职分离”、“职差分离”,并规定“主库吏三年一易”(李凤鸣,1992),这几乎囊括了现代职务分离制度的基本内容。对于职务分离的理论研究始于何时已无法考证,一般认为它产生于18世纪产业革命后,是企业大规模化及资本大众化的结果。1905年L.R.Dicksee首次提出以职务分离为核心的内部牵制理论,随后这种内部牵制理论逐渐发展为内部控制理论。国内学者一般认为,不相容职务内容包括业务的授权批准、执行、记录、财产保管、监督五个方面(康钟琦,2000)。
 

  职务分离是企业内部控制制度的基础和核心内容之一,随着内部控制理论在发展过程中所关注内容的拓展和重心转移,对其研究日渐式微。但职务分离制度对减少甚至避免错误与舞弊行为所起的作用依然不容忽视。20世纪末和21世纪初,国内外先后出现大量上市公司严重舞弊案件,内部控制失灵被认为是主要原因。鉴此,我国于2008年发布了《企业内部控制基本规范》及应用指引,在职务分离内容方面作出了许多具体规定。这种从外延层面的罗列,虽然具有操作性,但难免有所疏漏,也无法适应复杂多变的企业经济业务发展和创新需要。围绕职务分离制度目标,应以更宽泛的视野审视职务分离的内涵,从广度、深度、动态等维度进行全方位拓展,以建立完整的职务分离内容体系,真正提高内控水平。
 

  二、企业职务分离范围的拓展
 

  传统的职务分离制度往往只关注与岗位相关的职务分离,重点关注与会计岗位相关的职务分离。如1953年10月美国审计程序委员会发布的《审计程序公告第19号》认为,内部控制按其热点可以划分为会计控制和管理控制,会计控制包括授权与批准制度、记账、编制财务报表、保管财务资产等职务的分离。但是,确认职务分离的基本依据应该是其不相容性,凡是由一人兼任会增加错误与舞弊可能性的两种职务都属于不相容职务,都需要进行分离。所以,我们应该跳出职务分离属于企业内部管理的思维藩篱,而将其内容拓展到公司治理结构、企业管理结构、企业部门岗位设置等各个层面,并且根据职务分离的不相容性确定其分离程度,即采用岗位分离、管理机构分离或治理结构分离。
 

  企业治理结构是在所有权与经营权分离条件下,为解决所有者与经营者效用函数的不一致而引起的各种问题,通过一系列的制度安排,明确划分所有者与经营者的权力、责任和利益,以形成权力制衡、控制与激励并存的机制。国际上治理结构设置有多种模式,我国公司法规定公司制企业设立股东大会(股东会)、董事会、监事会、总经理层,分别作为企业的权力和决策机构、监督机构、执行机构,治理结构三类职务显然互不相容,这一层面的分离具有最高的分离程度。
 

  公司管理结构是企业管理者为了顺利进行经营活动,完成企业目标而根据企业规模、性质等特点而设置相应的内部组织机构框架,最常见的有职能结构和事业部结构。在职能结构下,企业中相同的任务和职能分别集中成不同的职能,建立起相应的职能部门,它们在各自的职责范围内行使职能,各个职能部门根据需要下设不同的下级职能部门。事业部制是把企业的生产经营活动按照产品或地区建立事业部,每个事业部都有相应的职能部门,事业部下的职能部门受事业部和总部相应职能部门的双重领导。无论哪种管理结构,只要企业达到一定规模,就会有内部机构的分层。不相容职务由不同管理机构人员承担,在经营管理层面具有最高的分离程度。相应地,如果由同一管理机构的不同下级部门(或事业部)人员承担,其分离程度就相应降低。
 

  无论是较高层次还是较低层次的管理机构,为了完成其职能和任务,都必须设置一定数量的岗位,配备相应的人员。不同部门由于其职能和任务不同,其应该设置的岗位也不同。但同一部门内各个岗位由于基本职能相同,因此其岗位在性质上具有很强的关联性,或者共同构成一项业务的处理程序。岗位具有相对性,可以根据企业的实际需要进行合并,但合并只能对相容岗位进行。岗位也可以细分,细分的最大程度可以达到该岗位只能由一个人完成为止。企业管理者在进行岗位分工时,应该对不相容职务进行分离。这种同一机构内部的职务分离是最基本的职务分离形式。
 

  三、职务分离内容的深度挖掘
 

  不相容职务应该由不同的人承担,这是职务分离的基本形式。如上所述,企业组织机构中的岗位具有相对性,那么,作为承担岗位职能载体的职务自然也具有相对性。一项职务可以分解成若干项相关的职务;反之,若干项相关的相容职务也可以合并成一项较大的职务。如果某项职务可以由几项细分的职务组成,这些细分的职务又分别由不同的人员承担,那么从细分的各职务来看属于职务分离。但如果站在细分前的一个职务来看,就是同一职务由多人共同承担。职务合并前后的情形与此相似。由此深入下去,得到职务分离的一种特殊形式——多人负责制。企业的决策、执行、监督三个层面的所有活动都可以根据需要实施多人负责制。
 

  企业决策层面的多人负责制实际上就是集体决策制度,通过集体决策,可以集思广益,避免决策失误,提高决策的科学化,对重大事项的集体决策应该成为企业决策管理的一项基本原则。
 

  执行层面的多人负责制是一种典型的多人负责制,狭义的多人负责制仅指执行层面或者说管理控制中的多人负责制。这种多人负责制对于减少错误和舞弊的作用是毋庸置疑的。如果一项业务必须由多个成员共同配合才能完成,则只有全部成员都发生同一错误、全部成员都愿意舞弊时才有可能发生错误或舞弊行为。如果各成员的行为是独立的,那么发生错误的可能性就是各成员独立发生错误可能性的乘积。比如某项工作由一个人完成发生错误的可能性为50%,由两个相同素质的人共同完成而发生错误的可能性就只有25%,降低了一半;如果由6个相同素质的人共同完成,则发生错误的可能性仅为1.56%,基本可以忽略。发生舞弊的可能性比发生错误的可能性下降更快,因为舞弊是一种主观故意的非法行为,在多人负责制下,舞弊者不仅担心被外界发现,也顾虑被内部人“出卖”,尤其是始作俑者要承担更大的风险。
 

  监督层面的多人负责制是指对某一业务由多人共同进行监督,在形式上包括多人独立监督与多人协同监督两种。多人独立监督可以大大降低监督者与被监督者合谋舞弊的可能性,而多人协同监督则可以共享监督信息和监督经验,有效防止监督过程中的疏漏,保证监督质量。
 

  四、不相容职务的动态分离
 

  通常情况下,企业的经营活动和企业员工履行职务的活动是持续不断地进行的,但为了及时反映和考核企业经营成果和员工工作业绩,必须将持续不断的经营活动人为地划分为若干个时间段进行分期反映。分期一般有年度、季度、月度等形式,当然也可以根据需要进行不定期地反映和考核。由于分期反映与考核的结果常常被作为变更经营活动计划和员工职务的重要依据,因此对不同时期的同一职务也可以视为两个不同的职务,而且可能是两个不相容的职务,而不相容职务应该分离。这种从时间上对同一职务进行纵向动态分离就是有限任期制度。
 

  有限任期是企业职务分离的一种特殊形式,它本身又有任期制度、不定期换岗、岗位轮换等具体形式。
 

  任期制度也叫定期换岗,是有限任期的基本形式,它规定了每个人在同一岗位上连续任职的一般时间期限和最长时间期限。超过一般时间期限(一个任期)就应该重新竞岗,超过最长时间期限(连任期限)必须强制换岗。一个人在同一岗位上连续长期工作会逐步丧失对工作的敏感性和创造性,产生疲顿倾向;而对于有不良企图者来说,无限制的任期可以使他们有足够的时间发现企业管理上的漏洞并实施舞弊行为,也有足够的时间掩饰舞弊痕迹而不被发现。任期制度可以在一定程度上消除员工疲顿倾向,还可以使继位者能够及时发现前任的错误与舞弊行为,使其有所顾虑。正因为如此,任期制度已经成为企业人力资源管理与内部控制管理的一条重要原则。
 

  不定期换岗是在任期内根据工作需要和其他有关情况随机决定更换某一岗位的任职人员。不定期换岗的原因多种多样,可以是机构改革重新竞争上岗,也可以是因表现出色而提拔、用非所长而平调、能力平平而降免,甚至可能因有舞弊嫌疑而撤职。不定期换岗具有偶然性与突然性,可以随时对任职者保持压力,是一种比任期制度更为有效的纵向职务分离方法。
 

  岗位轮换通常是在有限数量人员的机构内部各人定期或不定期地随机交换工作岗位。岗位随机轮换可以防止任职者的疲顿倾向;也可以在实践中比较不同员工的能力,以遴选出优秀人才;还可以使员工了解其他相关岗位工作内容,认清本职工作与相关工作的关系,更加默契地配合协调。岗位轮换使一个岗位工作在较短的时间里被多人承担,可以及时发现管理上的弊端。但是岗位轮换对员工的素质要求很高,它要求机构内的全体员工都必须熟悉机构内部全部岗位工作的内容与方法,能够胜任任何一个岗位的工作。此外,一些专业性很强的岗位以及高度敏感或有高度机密的岗位任职者也不适宜经常变动。
 

  五、企业职务分离制度的分层
 

  为了建立完整的职务分离制度内容体系,有必要在全面挖掘拓展职务分离内容的基础上,对其进行归类和分级。笔者认为,企业职务分离制度从内容上可以分为完全职务分离制度、理想职务分离制度、法定职务分离制度和实际职务分离制度四个层级。
 

  完全职务分离制度是所有职务分离制度内容的集合,它对所有不相容职务都实行分离,并且根据不相容程度确定分离程度:岗位分离、管理机构分离还是治理结构分离,定期换岗还是不定期换岗或者轮岗,岗位细分还是实行多人负责制。其内容框架已经在前面有较详细的论述。显然,完全职务分离制度只是一种理论上的存在,其主要作用在于供人们在制定具体职务分离制度时参考。
 

  理想职务分离制度是符合企业目标、具有操作性和经济性的职务分离内容的集合。理想职务分离制度是企业建立职务分离制度的目标。为此,企业应该对每一项职务分离制度内容进行分析,选择出符合要求的内容。这一过程常常会过滤掉许多不具操作性和(或)经济性的职务分离内容。但与所有管理制度一样,不同企业的理想职务分离内容会迥然不同。随着企业内外部环境的变化,理想职务分离内容也会随之变化。因此,尽管可以从理论上证明存在一种理想状态的职务分离制度,但不具有现实可验证性。
 

  企业法定职务分离制度是国家法律法规规定必须建立和执行的企业职务分离内容的集合。由于职务分离制度属于企业内部管理范畴,在市场经济条件下,国家一般不会强制规定其具体内容,除非特别重要。我国目前真正属于法定职务分离内容的只有《会计法》的两条规定。《会计法》第27条规定“记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约”,“重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确”。《会计法》第37条规定“会计机构内部应当建立稽核制度”,“出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作”。此外,财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发了《企业内部控制基本规范》及18个《企业内部控制应用指引》,较为详细地列出了应该进行分离的不相容职务。这些规范从2009年7月1日起在上市公司范围内施行,同时鼓励非上市的其他大中型企业执行。而对于其他中小型企业和单位而言,虽然也可以参照执行,但没有丝毫强制性,所以它们只是准法定职务分离内容。
 

  企业实际上的职务分离制度是一种由企业管理者认知并建立的、试图趋向理想的职务分离制度。由于人类认知客观事物的有限理性,理想职务分离内容又会随环境动态变化,相对稳定的实际职务分离制度与理想职务分离制度总是有一定差距,这种差距与企业制度制定者的认知水平有密切关系。但无论如何,对于法律法规规定的分离内容都应该予以体现。法定职务分离制度是企业实际职务分离制度的必备内容,所以企业实际职务分离制度在内容范围上介于法定职务分离制度与理想职务分离制度之间。
 

  【参考文献】
 

  [1] PCAOB.Auditing Standard An Audit of Internal Control over Financial Reporting That is Integrated with An Audit of Financial Statements[S].2007(5).

  [2] 李凤鸣.内部控制学[M].北京: 中国商业出版社,1992:8-13.

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  [5] 李心合.内部控制:从财务报告导向到价值创造导向[J].会计研究,2007(4):54-60.

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  [7] 田中禾,铁亮.不相容职务相互分离控制之应用研究[J].财会月刊,2010(6):18-20.

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